鋼鐵業作為“碳達峰”“碳中和”目標實現的重要產業領域，近年來積極響應國家“雙碳”戰略，通過制定碳達峰實施方案以及碳中和技術路線圖，確保按時完成“碳達峰”“碳中和”目標。與此同時，鋼鐵企業通過研究低碳冶煉技術、更新改造主要裝備等方式，大規模推廣降碳工藝應用，并對余熱、余壓、廢水、固體廢棄物等充分循環利用，實現資源節約與環境友好，作為國民經濟的“領頭雁”“壓艙石”，擔負起保護環境、節約資源的社會責任，堅定走綠色低碳高質量發展之路。通過具體案例介紹我國碳排放權交易的會計處理，并分析目前的會計處理方法優劣勢，提出相關完善建議。

一、目前我國碳排放權交易的會計處理

為配合我國碳排放權交易的開展，規范碳排放權交易相關的會計處理，2019年12月財政部發布了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（財會〔2019〕22號）（以下簡稱《暫行規定》），規定了重點排放企業開展碳排放權交易的會計處理?！稌盒幸幎ā访鞔_了碳排放配額的取得、履約、注銷、出售等業務的賬務處理，同時對有關項目在財務報表中的列示和披露進行了規范。

案例 L公司是一家大型鋼鐵企業，屬于重點排污企業的范圍，202X年主要發生的碳排放權業務具體如下：（1）L公司于202X年初獲得了碳排放配額600萬噸，其中有200萬噸是政府免費分配的配額，另外400萬噸是L公司以30元/噸的價格在碳排放權交易市場上購買取得；（2）L公司在該年實際排放二氧化碳400萬噸，其中有100萬噸通過政府無償取得，另有300萬噸是在市場有償購買的；（3）年中，L公司將剩余購買的配額出售80萬噸，無償取得的配額出售50萬噸，售價為32元/噸，收到銀行存款4160萬元；（4）年末，L公司將剩余的碳排放配額全部注銷。

根據《暫行規定》要求，L公司僅需對碳排放權交易市場上購買取得的碳排放權進行賬務處理，且按成本計量；對于政府無償分配的無須賬務處理。即：

借：碳排放權資產 12,000

 貸：銀行存款 12,000

L公司實際履約時，僅須對在市場上有償購買的部分進行賬務處理。即：

借：營業外支出 9,000

 貸：碳排放權資產    9,000

L公司將剩余配額對外出售，應分別考慮有償購買部分與無償取得部分。即：（1）出售有償取得部分（80萬噸）：

借：銀行存款 2,560

  貸：碳排放權資產    2,400

       營業外收入        160

（2）出售無償取得部分（50萬噸）：

借：銀行存款 1,600

  貸：營業外收入  1,600

年末，L公司將剩余碳排放配額全部注銷，如注銷從政府部門無償取得的碳排放權，則無須進行賬務處理；如注銷有償取得的碳排放配額，則需按照“碳排放權資產”科目的賬面余額注銷。即：

借：營業外支出 600

  貸：碳排放權資產  600

雖然，我國有關碳排放會計處理的方式方法較為簡單，且清晰明了，但是本文認為在某些會計處理上仍存在一些爭議及待完善的地方，例如“碳排放權資產”科目作為資產類科目，《暫行規定》并未涉及相關攤銷以及減值問題；如企業在實際履約時，如何合理區分無償取得部分與有償購買部分；再如，企業通過政府免費取得的碳排放配額不進行會計處理，或者因超額排放所產生的履約義務不作為負債存在不合理的地方；以及隨著我國碳排放權交易市場逐步走向成熟，相應的碳排放權交易價格能夠真實反映整體社會經濟生產活動的環境成本以及企業減排成本，可以適時引入公允價值計量方式對碳排放權交易事項進行計量等。

二、爭議與完善

（一）碳排放權資產是否需要進行攤銷以及減值測試

本文認為碳排放權資產作為一項企業資產，且類似特許權，即企業排放溫室氣體的權利，這種權利可以從政府部門無償獲取，也可以通過碳市場有償獲取。企業應當按照工作量法對其進行攤銷處理，即按實際履約時排放的溫室氣體數量進行攤銷。

此外，《暫行規定》要求將參與碳排放配額交易的相關金額，計入當期損益，確認為“營業外收入”或“營業外支出”項目，意味著生產正常排放外盈余的碳資產交易事項與企業的生產經營過程無直接關系，重點排放企業都是傳統耗能高的企業，市場購入或出售政府配額所產生的影響不可忽視；同時，碳排放權資產作為企業生產經營過程中使用各項資產的一部分具備排他性特征，即如果企業沒有取得碳排放權進行生產經營，將會面臨環保處罰、社會責任等風險，企業將碳排放權資產的攤銷費用計入產品制造費用也更為合理，這將倒逼企業通過環保設備投入改造、工藝流程改進等方式降低碳排放需求量，減少碳排放權資產的購買成本，從而降低企業生產成本，提升企業產品價格競爭力，通過成本轉嫁，促使在全社會范圍內掀起綠色環保新風尚。

（二）企業通過政府免費取得的碳排放權是否進行會計處理

《暫行規定》要求初始不確認政府免費分配的碳排放配額，在后續出售該部分碳排放配額時確認利得，這將導致處置當期企業利潤突然增加，進而影響企業財務指標；其次，企業在出售前，碳排放權資產無法在資產負債表中進行體現，不利于企業對碳排放權資產的管理，同時也降低了信息披露的透明度。本文認為企業通過政府免費取得碳排放配額的應作為企業從政府無償取得的非貨幣性資產，它具備了來源于政府的經濟資源與無償性等特點，適用于《企業會計準則第16號——政府補助》相關規定處理，更能真實、全面反映企業資產情況。

具體而言，企業從政府免費取得的碳排放配額，屬于與資產相關的政府補助，應當按照公允價值計量，企業在收到政府的碳排放配額時，應借記“碳排放權資產”科目，貸記“遞延收益”科目；企業在使用碳排放配額時，根據實際排放量的對應金額，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”或“營業外收入”科目。該碳排放配額注銷后，“遞延收益”科目仍有余額的，應一次性全部轉銷，計入“其他收益”或“營業外收入”科目。

（三）企業因超額排放所產生的履約義務是否應作為負債處理

《暫行規定》只要求企業針對取得碳排放配額范圍內的履約進行相關會計處理，而未提及企業因超額排放即企業實際排放量超過政府核定的碳排放配額所產生的履約義務進行會計處理。雖然《暫行規定》要求企業對超額排放情況、超額排放原因等進行表外披露，但這種簡化處理不利于我國對碳排放的管理，還有可能削弱企業的環保意識。

本文認為，當企業超額排放時，將可能會受到政府主管部門的處罰。此時，企業可能承擔的負債應該屬于《企業會計準則第13號——或有事項》的范圍，并將超額排放所產生的義務確認為預計負債。

（四）企業在實際履約時如何合理區分無償取得部分與有償購買部分

《暫行規定》要求企業使用購入的碳排放配額履約的，按照所使用配額的賬面余額進行會計處理，使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務處理；這就要求企業在履約時應嚴格區分無償取得部分與有償購買部分。

本文認為，企業在區分上述兩部分碳排放配額缺乏可操作性，即無法嚴格區分無償取得部分與有償購買部分，而企業進行減碳、降碳活動都是讓碳資產增值，甚至可以直接為企業增收盈利，碳資產會成為企業核心資產，間接滋生利用該政策進行利潤調整，影響財務報表質量。